Abus de droit à but principalement fiscal ou « mini-abus de droit » : l’administration apporte quelques précisions (BOFiP 31/01/2020)

25 Fév

Abus de droit à but principalement fiscal ou « mini-abus de droit » : l’administration apporte quelques précisions (BOFiP 31/01/2020)

1. Ce qu’il faut retenir

L’administration apporte enfin des précisions sur le nouvel abus de droit à but principalement fiscal introduit par la loi de finances pour 2019.

Ces commentaires précisent le champ d’application du dispositif et se veulent rassurants sur certains points, notamment sur la possibilité pour un contribuable de choisir le cadre juridique le plus favorable pour lui, d’un point de vue fiscal.

En revanche, quelques contradictions sont à noter sur l’étendue de la définition de “l’objectif principalement fiscal”. Celui-ci serait à interpréter de manière subjective et objective, comme pouvait le laisser penser le texte.

Rappel :
Instauré par la loi de finances pour 2019, l’abus de droit à but principalement fiscal permet à l’administration d’écarter un acte qui, cumulativement :

2. Conséquences pratiques


Les précisions données par l’administration ont pour effet d’exclure du champ d’application du “mini abus de droit” l’utilisation d’options ou choix fiscaux par le contribuable, tel que par exemple :

  • L’option pour un régime de TVA ;
  • L’option pour l’IS pour une société préexistante ;
  • Le passage de la location nue à la location meublée.

Ces différentes options sont permises par le législateur et l’administration précise que les dispositions de l’article L.64 A n’ont pas pour objet d’interdire au contribuable de choisir un cadre fiscal plus favorable, si le schéma n’est pas entaché d’artifice.

Par ailleurs, l’administration donne quelques exemples sur des schémas à but non principalement fiscal, n’allant pas l’encontre du droit fiscal :

  • Transmission anticipée du patrimoine, y compris le cas de donation d’un bien avec réserve d’usufruit,
  • La donation temporaire d’usufruit au profit d’un enfant majeur qui ne fait pas partie du foyer fiscal,
  • La donation temporaire d’usufruit au profit d’une association .

Noter qu’il n’est pas possible pour l’administration de prendre une position générale sur les schémas motivés principalement par un but fiscal.

Le second point important soulevé par les commentaires de l’administration porte sur l’appréciation du but principalement fiscal.

Une certaine contradiction émane des commentaires de l’administration. A priori, le caractère principalement fiscal devrait être analysé de manière subjective, en retenant «l’intention et la volonté du contribuable d’éluder l’impôt». Cependant, le BOFIP consacre également le caractère objectif en revoyant vers les commentaires applicables à l’impôt sur les sociétés (BOI-IS-BASE-70), pour ce qui est notamment de la comparaison des avantages fiscaux avec les autres avantages juridiques.

3. Pour aller plus loin


La loi de finances pour 2019 a consacré un nouveau dispositif d’abus de droit visant à écarter les opérations et actes à motif principalement fiscal.

Selon le texte adopté, l’administration fiscale a la possibilité “d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes qui, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ont pour motif principal d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles” (LPF, nouvel art. L. 64 A).

Cette disposition a été prise dans la continuité de la transposition de la directive dite “ATAD” (anti-tax avoidance directive) et de la mise en place d’un dispositif anti abus en matière d’impôt sur les sociétés (CGI art. 205 A).

3.1. Champ d’application

L’article L.64 du Livre des procédures fiscales est entré en vigueur depuis le 1er janvier 2020.

Il a pour objectif d’écarter les actes qui recherchent le bénéfice d’une application littérale des textes ou des décisions qui ont pour objectif principal d’éluder l’impôt ou de réduire les charges fiscales du contribuable.

Ces dispositions s’appliquent aux opérations réalisées à compter du 1er janvier 2020 (pour les rectifications notifiées à compter du 1er janvier 2021) et pour l’ensemble des impôts, sauf en matière d’impôt sur les sociétés.

        › Actes pouvant être écartés

​L’administration précise que les actes pouvant être écartés sont des actes écrits ou verbaux, qu’ils soient unilatéraux, bilatéraux ou multilatéraux. Il s’agit de : ” tout acte ou fait qui manifeste l’intention de son auteur et qui produit des effets de droit “.

Exemple :
Un contrat de location, oral ou écrit, un acte de cession, une convention, une donation (notariée ou non), etc.

       › Actes contraires à l’esprit des textes​

L’abus de droit à but principalement fiscal à l’article L. 64 A du LPF se matérialise par une fraude à loi. C’est-à-dire que les actes en cause ne respectent pas la norme fiscale telle qu’elle est érigée par le législateur, le pouvoir réglementaire ou encore une décision interprétant une norme.

Désormais, les textes dont l’application littérale pourra être critiquée sont :

  • les textes législatifs et réglementaires ;
  • le droit de l’Union européenne ;
  • les conventions fiscales internationales 

Quant aux décisions susceptibles de servir de fondement :

  • la doctrine administrative dans les cas où une interprétation ajoute à la norme dans un sens favorable au contribuable;
  • Notons cependant, qu’il a été retenu une position différente dans un avis du Comité de l’Abus de Droit du 6 novembre 2015 (voir actualité précédente);
  • Les réponses ministérielles ou encore les réponses à des représentants d’organisations professionnelles;
  • Les rescrits à portée ” générale ” de l’administration.

Attention :
L’administration indique que les décisions individuelles ne peuvent pas servir de fondement à l’application du « mini abus de droit ».

Par ailleurs, contrairement à la répression des actes à but exclusivement fiscal, l’article L.64 A ne permet pas à l’administration d’écarter un acte au seul motif qu’il est fictif. Il faut nécessairement que cet acte fasse l’objet d’une application littérale des textes contraire à l’intention de son auteur.

      › Actes à motif principalement fiscal

L’administration devra ensuite démontrer que l’acte en question a pour motif d’éluder l’impôt ou d’atténuer les charges fiscales du contribuable.

L’administration précise dans le préambule de ses commentaires la présence d’un élément subjectif pour démontrer l’abus de droit à but principalement fiscal. Or, le BOFIP fait également un renvoi aux commentaires prévus en matière d’abus de droit en matière d’IS, où la notion de principalement ou essentiellement fiscal est basé sur un critère objectif.
Il convient dans le cadre de ce dispositif :

  • de quantifier l’ensemble des avantages tirés de l’opération afin de procéder à une comparaison 
  • d’identifier, parmi l’ensemble des avantages fiscaux, ceux qui sont contraires à l’intention du législateur. Seuls ces derniers doivent être rapportés à l’ensemble des avantages procurés.

Sur cette notion voir notre actualité,3.2 Abus de droit à but principalement fiscal : la nouvelle arme de l’administration fiscale ? (Loi 28/12/2018)

Par ailleurs, la procédure d’abus de droit à but principalement fiscal n’est pas forcément applicable à l’ensemble des actes qui peuvent faire l’objet de la procédure prévue à l’article L.64 du LPF (but exclusivement fiscal). En effet, le mini abus de droit n’est pas applicable aux situations qui présentent des actes fictifs, sans rapport avec la réalité.
Notez également qu’un acte peut tout à fait avoir un but essentiellement fiscal sans aller à l’encontre de l’esprit du législateur.

Exemple :
– Utilisation des dispositifs de défiscalisation : Pinel, Cosse, investissement PME ;
– PEA, assurance-vie, PER, etc;
– Mécanisme du report d’imposition.

3.2. Sanctions applicables

En cas de caractérisation de l’abus de droit à but principalement fiscal, l’application des majorations spécifiques de 80 %, ou de 40 % lorsque le contribuable n’est pas à l’initiative de l’acte, n’est pas automatique.
CGI art. 1729 b

Toutefois, en fonction du cas d’espèce, l’administration pourra appliquer les pénalités de 40 % pour manquements délibérés, et 80 % pour manœuvres frauduleuses.

3.3. Garanties possibles

Le contribuable pourra, dans les mêmes conditions que celles prévues à l’article L.64 du LPF, solliciter l’avis du comité de l’abus de droit et bénéficier de la procédure de rescrit “abus de droit” prévue à l’article L. 64 B du LPF.

Pour rappel, le rescrit permet à un contribuable de consulter l’administration préalablement à la réalisation d’une opération. Si l’administration répond positivement (le montage n’est pas abusif), ou ne répond pas dans un délai de six mois, la procédure de l’abus de droit ne pourra pas être mise en œuvre.

Remarque :
La loi de finances pour 2019 a supprimé les effets de l’intervention du Comité de l’abus de droit en matière de charge de la preuve. La charge de la preuve appartient désormais en toutes hypothèses à l’administration.

Source: Fidroit

1.Ce qu’il faut retenir

Mentions légales - Essonne patrimoine - Gestion de patrimoine - Gestion de patrimoine Essonne - Gestion de trésorerie - Optimisation Fiscale - Optimisation Sociale - Bilan retraite - Allocation d'actif - Gestion patrimoniale Essonne